Банковская гарантия: особенности учета финансово-кредитными организациями

Предоставление денежного обеспечения участникам торгов выгодно банкам: банковская гарантия приносит доход, а отвлечение денежных средств требуется только в  крайних случаях, когда принципал не выполняет свои обязательства перед бенефициаром. Между тем, как и любая финансовая операция, выдача денежного обеспечения, его учет и покрытие должны быть отражены в бухгалтерской документации гаранта. Учет банковских гарантий предполагает свободную ориентацию в терминологии вопроса и счетах учета операций.

Терминология

Банковская гарантия - представляет собой обязательство банка-гаранта выданное в письменной форме, которое предусматривает  выплату определенной суммы денежных средств в пользу  бенефициара, в случаях, которые прописаны в договоре. Гражданский кодекс РФ определяет банковскую гарантию как один из способов обеспечения направленных на исполнение обязательств. Основные отличия её – независимость от основного обязательства, даже если ссылка  на это обязательство  прописана в тексте документа.

Бенефициар — лицо, в пользу которого выдается денежное обеспечение.

Банк-гарант, гарант — финансово-кредитная организация, осуществляющая выдачу  БГ.

Договор — документ, который заключает банк с принципалом, и на основании которого предоставляется денежное обеспечение.

Покрытие — денежные средства, которые предоставляет банку принципал в качестве обеспечения в соответствии с заключенным банком договором о предоставлении банковской гарантии.

Принципал — лицо, для обеспечения обязательств которого финансово-кредитной организацией выдается банковская гарантия.

Счета для учета операций с банковскими гарантиями

Основным документом, определяющим правила ведения бухучета предоставляемых БГ, является Положение Банка России от 26.03.2007г. № 302-П. Для отражения операций по предоставленным банковским гарантиям финансово-кредитными организациями Планом счетов бухучета определены следующие счета:

банковская гарантия проводки

 

банковская гарантия проводки

банковская гарантия проводки

банковская гарантия проводки

В бухгалтерии отражение операций по банковским гарантиям имеет свою специфику. Предлагаем рассмотреть типовые проводки финансово-кредитной организации по БГ.

Учет выдачи банковских гарантий

Обязательства финансово-кредитной организации по выданному обеспечению в виде банковской гарантии  в бухучете отражается проводкой:

  • Дт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
  • Кт 91315 «Выданные гарантии и поручительства».

Банковская гарантия должна отражаться на счетах в день, когда БГ вступает в силу. Если условия документа предусматривают, что гарантия вступает в силу со дня выдачи, то её необходимо отразить в бухучете в день передачи принципалу.

Особенности проводки выплат комиссии

Выплата комиссии производится принципалом, согласно действующим тарифам в банке в день, когда банковская гарантия вступила в силу, или в последний день месяца, или согласно условиям договора, который заключен с принципалом. Проводка по уплаченной комиссии выглядят так:

  • Дт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий»
  • Кт 70601 (12301) «Комиссия, полученная за выдачу гарантии».

Комиссионное вознаграждение банковской организации за выдачу БГ может производиться в день, когда денежные средства поступили на корреспондентский счет, либо в день, когда сумма покрытия была списана со счета принципала. Финансовая операция оформляется так:

  • Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет
  • Кт 47423 «Расчеты по начисленным комиссиям за выдачу банковских гарантий».

Резерв на возможные потери: создание и проводка

Обязательства, которые банк принимает на себя после выдачи финансового обеспечения в виде банковской гарантии, должны быть отражены на внебалансовых счетах, так как подлежат резервированию (Положение Банка России от 20.03.2006г. № 283-П) Бухучет формирования резерва на возможные потери отражается проводкой:

  • Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»
  • Кт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям».

Формирование проводки осуществляется в день, когда гарантия была поставлена на внебалансовый учет, либо в день, когда категория качества элемента расчетной базы резервов был изменена на более высокую по итогам переклассификации.
Восстановление (уменьшение) резерва на возможные потери формируется проводкой вида:

  • Дт 47425 «Резервы на возможные потери по выданным гарантиям»
  • Кт 70601 (16305) «Доходы от восстановления сумм резервов на возможные потери».

Данная операция осуществляется  в день полного или частичного списания платежа по гарантии с внебалансового учета или в день, когда категория качества  элемента расчетной базы резерва была изменена на более низкую по итогам переклассификации.

Как изменить  предел ответственности

Если в договоре, заключенном между принципалом и банком о предоставлении БГ, прописано, что предел ответственности по гарантии может быть изменен, то в день, когда предел ответственности по выданной гарантии был изменен в меньшую сторону, производится проводка, которая отражает уменьшение суммы гарантии:

  • Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»
  • Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

Обеспечение и покрытие обязательств по банковской гарантии. Специфика учета

Если условия  банка предполагают возможность выдачи  БГ только после  внесения денежного покрытия либо обеспечение в виде залога имущества,  драгоценных металлов, ценных бумаг и другого имущества, то  данные операции также должны быть отражены в бухгалтерских счетах.  Оформление  осуществляется так:

1. При перечислении покрытия по БГ учет денежных средств осуществляется в соответствии с главой А  Плана счетов бухучета в кредитных организациях и отражается на счетах, которые учитывают прочие привлеченные средства:

  • Дт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет
  • Кт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»
  • Кт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»
  • Кт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов».

При этом  формирование проводки осуществляется в день, когда денежные средства поступили на корреспондентский счет банка, либо в день, когда сумма покрытия была списана со счета принципала.

2. Если обеспечение представлено в виде залога ценных бумаг, векселей и др., то их учет осуществляется в соответствии с главой В Плана счетов бухучета в кредитной организации. Конкретно для залога в виде ценных бумаг проводка имеет вид:

  • Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
  • Кт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам».

При этом представленное обеспечение в виде залога имущества в сумме оценочной стоимости предмета залога отражается на внебалансовых счетах следующим образом:

  • Дт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»
  • Кт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам».

3. Если по договору гарантии предусмотрено предоставление обеспечение в виде поручительства или гарантии, то оформление проводки имеет вид:  

  • Дт 91414 «Полученные гарантии и поручительства»
  • Кт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».

В случае уменьшения предела ответственности  по выданной БГ, часть покрытия возвращается. Поэтому в день уменьшения суммы оформляется соответствующая проводка:

  • Дт 315хх «Прочие привлеченные средства от кредитных организаций», 316хх «Прочие привлеченные средства от банков-нерезидентов»
  • Дт 42309–42315 «Прочие привлеченные средства физических лиц», 42609–42615 «Прочие привлеченные средства физических лиц — нерезидентов»
  • Дт 428хх–440хх «Прочие привлеченные средства»
  • Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

В условиях подписанного с принципалом договора может быть заложена мера по минимизации банковских рисков. Поэтому если в условиях прописано, что процентов осуществляется на сумму размещенного покрытия, то проводки имеют вид:  

  • Дт 70606 (214хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам»
  • Кт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»

 или

  • Дт 70606 (217хх) «Проценты, уплаченные по прочим привлеченным средствам клиентов — физических лиц»
  • Кт 47411 «Обязательства по уплате процентов».

Оформление необходимо провести в последний день месяца, если учетной политикой  банка не предусмотрена другая периодичность для начисления процентов.
При этом начисление процентов на сумму размещенного покрытия  осуществляется так:

  • Проценты начисляются со дня, который следует за днем после внесения покрытия, по день (включительно), который прописан в договоре.
  • При проведении расчетов по процентным начислениям по договорам, заключенным с резидентами РФ количество дней в году равно 365 или 366, если договор заключен с нерезидентами РФ – база начисления процентов согласовывается сторонами и может составлять   360, 365 или 366 дней.

Начисленные на сумму покрытия проценты выплачиваются принципалу в день, который установлен в договоре. В день выплаты проводится доначисление процентов по счету покрытия с учетом  последней проводки. Проведенные операции должны быть отражены в проводках:

  • Дт 47426 «Обязательства банка по уплате процентов по счету покрытия»

или

  • Дт 47411 «Обязательства по уплате процентов»
  • Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

Выданная банковская гарантия: проводки по выплатам

В случае осуществления выплат по БГ бенефициару, бухучет  выданных сумм имеет вид:

  • Дт 60315 «Суммы, выплаченные банком по предоставленным гарантиям»
  • Кт корреспондентский счет, расчетный счет, текущий счет.

При этом одновременно  осуществляется списание обязательства по БГ:

  • Дт 91315 «Выданные гарантии и поручительства»
  • Кт 99998 «Счета для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

При этом списание обязательства по БГ оформляется эквивалентно сумме гарантии либо части произведенных выплат.  Гражданский кодекс РФ статьей 378 определяет, что обязательства по выданной гарантии  банка-гаранта перед бенефициаром  прекращаются:

  1. после уплаты бенефициару суммы, на которую была  выдана гарантия;
  2. по окончанию срока действия гарантии;
  3. если бенефициар по собственной инициативе отказывается от прав гарантию и возвращает её банку, которым она была выдана;
  4. по письменному заявлению бенефициара, в котором он освобождает гаранта от его обязательств.

Важно: прекращение обязательства гаранта по пунктам1,2,4 не предполагает возврата самой гарантии.  
Поэтому обязательство по предоставленной гарантии списывается с внебалансового учета с учетом обстоятельства, которое наступила ранее:

  • в конце операционного дня, который указан в  документе как день окончания действия гарантии;
  • в день, когда оригинал гарантии  был возвращен в распоряжение банка-гаранта;  
  • в день, когда была получена копия гарантии с отметкой о том, что бенефициар прекращает обязательства по гарантии;  
  • в день, когда было получено письменное уведомление от бенефициара о том, что обязательства гаранта по  гарантии прекращены;
  • в день, когда гарант полностью выполнил взятые на себя обязательства по гарантии;
  • в день, когда были получены документы, официальное предъявление которых отвечает условиям о прекращении обязательств по выданной БГ.

Как списать обеспечение

Если за принципалом нет неисполненных обязательств по договору, то в день, когда гарантия была снята с учета, осуществляется её снятие с учета обеспечения по гарантии. Списание обеспечения:

1. представленного в виде имущества, производится в сумме остатка по счету 91312:

  • Дт 91312 «Имущество, принятое в обеспечение по размещенным средствам»
  • Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи»

2. представленного в виде залога ценных бумаг, производится в сумме остатка по счету 91311:

  • Дт 91311 «Ценные бумаги, принятые в обеспечение по размещенным средствам»
  • Кт 99998 «Счет для корреспонденции с пассивными счетами при двойной записи».

3. предоставленного в виде гарантии или поручительства, осуществляется в сумме остатка по счету 91414:

  • Дт 99999 «Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи».
  • Кт 91414 «Полученные гарантии и поручительства».

Как только банком реализованы право по договору поручительства/залога/гарантии, то списание обеспечения по выданной БГ осуществляется в день получения исполнения по договору поручительства/залога/гарантии соответственно.

Создание резерва на возможные потери по гарантийным операциям

Суммы, которые гарантом выплачиваются бенефициару по БГ, признаются ссудами, согласно Положению Банка России от 26.03.2004 № 254-П. Документ предусматривает формирование банками резервов на потери, которые могут возникнуть по ссудам, по ссудной задолженности, а также задолженности, которая приравнена к ссудной. Поэтому по ним создается резерв на возможные потери. Оформление проводки, которая осуществляется в день платежа по банковской гарантии бенефициару, выглядит так:

  • Дт 70606 (25302) «Другие операционные расходы на отчисления в резервы на возможные потери»
  • Кт 60324 «Резервы на возможные потери по гарантийным операциям».

 

заказчику